試議合并會計報表對上市公司關聯(lián)交易的抵銷處理及其影響

    為了規(guī)范上市公司與關聯(lián)方之間交易的會計處理，2001年財政部發(fā)布了財會[2001]64號《關聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關會計處理問題暫行規(guī)定》。按照該文件的要求，上市公司通過向關聯(lián)方出售資產(chǎn)、由關聯(lián)方承擔債務、由關聯(lián)方承擔費用、受托經(jīng)營資產(chǎn)以及收取資金占用費等方式，獲取的超過公允價格部分的利益不得確認為當期利潤，而應作為資本公積處理。

    如果上市公司與其母公司、子公司或同一母公司控制的其他公司發(fā)生了此類關聯(lián)交易，在編制以上市公司為母公司或子公司的集團合并報表時，就會遇到如何抵銷這部分交易的問題。通過筆者的研究，此類交易由于會計處理的特殊性使得抵銷方法也與一般內(nèi)部交易有所區(qū)別，而且對于不同關系的關聯(lián)方以及不同種類的關聯(lián)交易，抵銷方法也不盡相同。以下分別就上市公司與母公司、兄弟公司和子公司三種關系下的兩種典型關聯(lián)交易的抵銷進行探討。（注：以下討論不提及母公司長期股權投資與子公司凈資產(chǎn)以及母公司投資收益與子公司凈利潤等基本抵銷分錄。）

    一、上市公司與其母公司發(fā)生關聯(lián)交易，編制其母公司合并報表（略）

    假設S為上市公司，P為S的母公司，持有S60％的股份。

    1.關聯(lián)公司為上市公司承擔費用

    例1：P代S支付廣告費1000，按照上述文件的規(guī)定，雙方應做如下會計處理：

    P：借：營業(yè)外支出                      1000

        貸：銀行存款                       1000

    S：借：營業(yè)費用                        1000

         貸：資本公積—關聯(lián)交易差價         1000

    同時，由于S資本公積增加了1000，P還應做一筆權益法核算分錄：

    借：長期股權投資—S                 600

      貸：資本公積—股權投資準備         600

    編制以P為母公司的集團合并報表時，在正常抵銷了P的長期股權投資、投資收益與S的凈資產(chǎn)凈利潤后，仍舊沉淀于集團合并報表中的與此項關聯(lián)交易有關的項目有：（1）營業(yè)外支出1000（來自于P）；（2）營業(yè)費用1000（來自于S）；（3）資本公積600（來自于P）。

    顯然，無論這筆廣告費由誰來支付，對于整個集團而言均屬于一項銷售費用，因此第（2）項不應抵銷。第（1）項與第（3）項都是由于集團內(nèi)部交易而產(chǎn)生的項目，應該抵銷，但兩項的數(shù)額并不一致，應該如何抵銷呢？

    上市公司從這筆關聯(lián)交易中獲得1000的利益，雖然不能體現(xiàn)在利潤表中，但還是以資本公積的形式增加了凈資產(chǎn)，因此上市公司的少數(shù)股東所享有的權益會按照相應比例增加。上述營業(yè)外支出與資本公積之間的差額400實際上正是這筆超額利益中被少數(shù)股東享有的部分，已經(jīng)包含在了合并報表的“少數(shù)股東權益”中。因此若要將營業(yè)外支出和資本公積全部抵銷掉，就要做以下分錄：

    方法一：

    借：資本公積（P）            600
        少數(shù)股東權益（S）        400

      貸：營業(yè)外支出（P）         1000

    還有一種方法是保留少數(shù)股東權益和一部分營業(yè)外支出，僅把資本公積全部抵銷：

    方法二：
   
    借：資本公積（P）             600

      貸：營業(yè)外支出（P）          600

    第一種方法將全部項目都抵銷干凈，相當于上市公司自己支付了這筆廣告費。第二種方法則沒有將交易內(nèi)容完全抵銷，剩余的影響用分錄的形式可以表示為：

    借：營業(yè)外支出（P）             400

      貸：少數(shù)股東權益（S）          400

    按照國際會計準則的規(guī)定，內(nèi)部交易所產(chǎn)生的利潤應全額抵銷，但并未明確指出抵銷的利潤是否應由集團股東和少數(shù)股東按比例分擔。目前國際上通行的做法是由集團股東和少數(shù)股東按比例分攤這部分抵銷，這樣抵銷的結果相當于該筆業(yè)務未曾發(fā)生過。而國內(nèi)的做法是由集團股東全部承擔抵銷額，不抵銷少數(shù)股東損益和權益，這樣處理的結果是，在內(nèi)部交易產(chǎn)生正利潤的情況下，抵銷后合并凈利潤較之沒有發(fā)生該筆交易反而有所減少（減少部分相當于少數(shù)股東應承擔的抵銷額）。

    如果按照國際會計準則，應該采用第一種方法，將關聯(lián)交易的影響抵銷干凈。但筆者認為，站在母公司P的股東角度看，當S不是P全資子公司時，這筆廣告費由S支付還是由P代付是有區(qū)別的，由S自己支付則S的少數(shù)股東要按比例承擔一部分（400），其余（600）由集團股東承擔；而由P代付則等于全部費用（1000）由集團股東承擔。第一種抵銷方法不能體現(xiàn)這種差別，也沒有客觀反映少數(shù)股東所享有的權益，因此筆者更為傾向于第二種方法。

    （以下討論中只采用第二種方法。）

    2.上市公司向關聯(lián)公司銷售商品

    例2：S向P銷售一批產(chǎn)品，價格為10000，成本為8000，公允價格為9000，假設該批產(chǎn)品當期全部未對外銷售。雙方會計處理如下（不考慮稅項）：

    S：

    借：銀行存款                          10000

      貸：主營業(yè)務收入                     9000
          資本公積—關聯(lián)交易差價           1000

    借：主營業(yè)務成本                        8000

      貸：存貨                              8000

    P：

    借：存貨                                10000

      貸：銀行存款                          10000

    借：長期股權投資—S                     600

      貸：資本公積—股權投資準備           600

    關聯(lián)交易抵銷分錄：

    借：主營業(yè)務收入（S）                  9000
        資本公積（P）                         600

      貸：主營業(yè)務成本（S）                  8000
          存貨（P）                             1600

    按上述方法抵銷后，該筆內(nèi)部存貨銷售業(yè)務對合并報表的影響體現(xiàn)為：

    借：存貨（P）                     400

      貸：少數(shù)股東權益（S）          400

    （如采用第一種方法，只需做相反分錄抵銷上述影響即可。）

    這種影響可以理解為：S從P獲得超額利益的40％被S的少數(shù)股東享有，因而此筆集團內(nèi)部存貨轉移使得存貨成本上升了400.

    二、上市公司與其子公司發(fā)生關聯(lián)交易，編制上市公司的合并報表（略）

    假設P為上市公司，S為P的子公司，P持有S 60％股份。

    1.子公司代母公司承擔費用

    例3：S代P支付廣告費1000，雙方應做如下會計處理：

    S：

    借：營業(yè)外支出                     1000

      貸：銀行存款                        1000

    P：

    借：營業(yè)費用                        1000

      貸：資本公積—關聯(lián)交易差價   1000

    在編制P的合并報表時，應作如下抵銷：

    借：資本公積（P）            1000

      貸：營業(yè)外支出（P）         1000

    按上述方法抵銷后，這筆關聯(lián)交易對合并報表的的影響體現(xiàn)為：

    借：少數(shù)股東權益（S）          400

      貸：少數(shù)股東損益 （S）         400

    （如采用第一種方法，只需做相反分錄抵銷上述影響即可。）

    這種影響可以理解為：由于非全資子公司代母公司承擔費用，使得該子公司的少數(shù)股東權益和損益減少。

    2.母公司向子公司銷售商品

    例4：P向S銷售一批產(chǎn)品，價格為10000，成本為8000，公允價格為9000，假設該批產(chǎn)品當期全部未對外銷售。雙方會計處理如下（不考慮稅項）：

    P：

    借：銀行存款                         10000

      貸：主營業(yè)務收入                    9000
          資本公積—關聯(lián)交易差價           1000

    借：主營業(yè)務成本                     8000

      貸：存貨                          8000

    S：

    借：存貨                 10000

      貸：銀行存款            10000

    在編制P的合并報表時，應作如下抵銷：

    借：主營業(yè)務收入（P）                  9000
        資本公積（P）                        1000

    貸：主營業(yè)務成本（P）                   8000
        存貨（S）                          2000

    按上述方法抵銷后，由于該批存貨未實現(xiàn)對外銷售，該筆關聯(lián)交易對當期合并報表不存在影響，但會影響到對外銷售期間的少數(shù)股東權益及損益。

    三、上市公司與其母公司控制的其他公司之間發(fā)生關聯(lián)交易，編制集團的合并報表（略）

    假設S1、S2同為P的子公司，其中S2為上市公司，P持有S1 60％的股份，持有S2 70％的股份。

    1.兄弟公司為上市公司承擔費用

    例5：S1代S2支付廣告費1000，雙方應做如下會計處理：

    S1：

    借：營業(yè)外支出             1000

      貸：銀行存款                1000

    S2：

    借：營業(yè)費用                           1000

      貸：資本公積—關聯(lián)交易差價      1000

    同時，P對S2權益法核算應做以下分錄：

    借：長期股權投資—S2                700

      貸：資本公積—股權投資準備        700

    在編制P的合并報表時，應作如下抵銷：

    借：資本公積（P）              700

      貸：營業(yè)外支出（S1）          700

    按上述方法抵銷后，該筆關聯(lián)交易對合并報表的的影響體現(xiàn)為：

    借：營業(yè)外支出（S1）         300
       少數(shù)股東權益（S1）      400

      貸：少數(shù)股東權益（S2）       300
          少數(shù)股東損益（S1）       400

    （如采用第一種方法，只需做相反分錄抵銷上述影響即可。）

    這種影響可以理解為由于P對S1、S2持股比例不同，相應地S1、S2少數(shù)股東所享有的權益比例也不同，因此站在集團母公司角度看，S1代為支付這筆費用與S2自己支付相比，少數(shù)股東所承擔的數(shù)額并不相同，因此對母公司股東的影響也有區(qū)別。本例中利益由持股比例低的子公司流向持股比例高的子公司，使得合并報表的凈利潤和凈資產(chǎn)增加了100.

    2.上市公司向兄弟公司銷售商品

    例6：S2向S1銷售一批產(chǎn)品，價格為10000，成本為8000，公允價格為9000，假設該批產(chǎn)品當期全部未對外銷售。雙方會計處理如下（不考慮稅項）：

    S2：

    借：銀行存款                        10000

      貸：主營業(yè)務收入                   9000
          資本公積—關聯(lián)交易差價      1000

    借：主營業(yè)務成本                      8000

      貸：存貨                            8000

    S1：

    借：存貨                 10000

      貸：銀行存款           10000

    同時，P對S2權益法核算應做以下分錄：

    借：長期股權投資—S2                700

      貸：資本公積—股權投資準備        700

    在編制P的合并報表時，應作如下抵銷：

    借：主營業(yè)務收入 （S2）            9000
        資本公積（P）                     700

      貸：主營業(yè)務成本（S2）             8000

    存貨（S1）                         1700

    按上述方法抵銷后，該筆內(nèi)部存貨銷售業(yè)務對合并報表的影響體現(xiàn)為：

    借：存貨（S1）                       300

      貸：少數(shù)股東權益（S2）           300

    （如采用第一種方法，只需做相反分錄抵銷上述影響即可。）

    這種影響可以理解為：S2從S1獲得的關聯(lián)交易利益的30％被S2的集團外股東享有，因而此筆集團內(nèi)部存貨轉移使得存貨成本上升了300.

    以上內(nèi)容是個人的一些心得，作為一種探討提出，疏漏不當之處，請不吝指正。

    （作者單位：北京京都會計師事務所）